直租業(yè)務(wù),是出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣(mài)人及租賃物的選擇向出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)租賃物,提供給承租人使用,承租人支付租金的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式中涉及兩個(gè)合同(買(mǎi)賣(mài)、租賃)、三個(gè)主體(出租人、承租人、賣(mài)方),是較為標(biāo)準(zhǔn)的融資租賃模式。供應(yīng)商為了促進(jìn)設(shè)備銷售,有時(shí)愿意進(jìn)行部分讓利,實(shí)務(wù)中有多種讓利模式,本文中主要區(qū)分為供應(yīng)商是在買(mǎi)賣(mài)合同層面還是在租賃合同層面進(jìn)行讓利,針對(duì)不同模式項(xiàng)下疑難問(wèn)題進(jìn)行初步探討如下:
(一)供應(yīng)商直接提供設(shè)備價(jià)款折扣
該模式項(xiàng)下一般為供應(yīng)商同意對(duì)設(shè)備價(jià)款進(jìn)行直接折扣,如設(shè)備價(jià)款原為人民幣100元,供應(yīng)商同意按照八折進(jìn)行結(jié)算,即設(shè)備實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為人民幣80元。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))規(guī)定:“一、除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認(rèn),必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。……(五)企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣,商品銷售涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣,銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額,現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。”對(duì)于設(shè)備價(jià)款折扣,需要根據(jù)其折扣原因進(jìn)行不同的處理:
1.供應(yīng)商為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣,即直接商業(yè)折扣,則按照折扣后金額進(jìn)行結(jié)算和開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
該模式下,設(shè)備折扣的約定意味著租賃物購(gòu)買(mǎi)價(jià)款(即融資租賃本金)需要相應(yīng)調(diào)減。例如在(2021)滬0115民初62982號(hào)案件中,上海市浦東新區(qū)人民法院查明“原告為被告購(gòu)買(mǎi)租賃物付款20萬(wàn)元(其中扣除2萬(wàn)元保證金、9,000元系與出賣(mài)人的協(xié)議折扣,實(shí)際付款171,000元)。”
在融資租賃合同中明確約定融資利率確定的情況下,因計(jì)息基數(shù)的調(diào)整將可能導(dǎo)致租賃利息的減少。在下列案件中,法院即對(duì)實(shí)際計(jì)息本金進(jìn)行了調(diào)整:
2.如涉及付款期間縮短而給予的“折扣”,則可以計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,不用對(duì)設(shè)備的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行調(diào)減,一定程度上有利于出租人對(duì)于融資租賃本金的舉證。但從法院穿透性審查理念考慮,即便是財(cái)稅處理中未對(duì)設(shè)備購(gòu)買(mǎi)價(jià)款進(jìn)行調(diào)減,依舊無(wú)法排除法院在審理中穿透性審查出租人的實(shí)際資金成本,并以此來(lái)對(duì)租金進(jìn)行調(diào)整。
(二)供應(yīng)商向出租人支付設(shè)備返利
該模式項(xiàng)下由供應(yīng)商直接給予融資租賃公司額外現(xiàn)金返利,如設(shè)備價(jià)款原為人民幣100元,供應(yīng)商同意單獨(dú)支付給融資租賃公司人民幣20元返利。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)):“一、商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入,按照以下原則征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅:……(二)對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,不征收營(yíng)業(yè)稅。”對(duì)于供應(yīng)商關(guān)于設(shè)備銷售的返利,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如實(shí)入賬并進(jìn)行增值稅沖減。有時(shí)出租人為保障其租金收入,對(duì)該供應(yīng)商返利不進(jìn)行披露,租金計(jì)算還是按照設(shè)備價(jià)格全額進(jìn)行計(jì)算,司法實(shí)踐中不排除承租人主張或法院依職權(quán)依照出租人實(shí)際支付價(jià)款對(duì)融資本金進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。
如下表所列2016年判決的直租案件,承租人提出要求應(yīng)對(duì)供應(yīng)商返利價(jià)款在租金中進(jìn)行抵扣,法院雖然當(dāng)時(shí)未支持,但考慮到金融審判理念已經(jīng)發(fā)生變化,未來(lái)承租人提出返利抵扣請(qǐng)求不排除被法院所支持:
。ㄒ唬┕⿷(yīng)商簽署服務(wù)費(fèi)支付協(xié)議
該模式下,由供應(yīng)商或供應(yīng)商指定的第三方與融資租賃公司簽署兩方協(xié)議,向融資租賃公司提供收益補(bǔ)貼,實(shí)踐中一般是以咨詢服務(wù)費(fèi)的名義。貼息費(fèi)用作為服務(wù)費(fèi)開(kāi)具6%增值稅專用發(fā)票。該模式下雖然以服務(wù)費(fèi)名義,但實(shí)際上出租人并未提供質(zhì)價(jià)相符的服務(wù),具有被要求部分或全部返還風(fēng)險(xiǎn),或因未提供質(zhì)價(jià)相符服務(wù)存在被抵扣融資本金的風(fēng)險(xiǎn)。
參考網(wǎng)傳《全國(guó)法院金融審判工作會(huì)議紀(jì)要(征求意見(jiàn)稿)》第五條第四款的規(guī)定:“對(duì)從事融資租賃、商業(yè)保理、融資擔(dān)保等金融業(yè)務(wù)的地方金融組織違規(guī)收取利息和費(fèi)用的,參照前述第一款、第三款的規(guī)定處理!睂(duì)于融資租賃公司收取的服務(wù)費(fèi)用,需要提供質(zhì)價(jià)相符的服務(wù),否則根據(jù)目前的司法審判趨勢(shì),未來(lái)不排除被認(rèn)定為變相增加企業(yè)隱性融資成本而被認(rèn)定為服務(wù)協(xié)議無(wú)效,或被法院認(rèn)定予以沖抵融資本金和利息的風(fēng)險(xiǎn)。
。ǘ┮缘谌松矸荽恫糠肿饨
該模式下,由供應(yīng)商、承租人、出租人簽署三方代付協(xié)議,明確部分租金由供應(yīng)商代承租人支付,對(duì)于代付租金部分對(duì)應(yīng)的增值稅發(fā)票,由出租人向承租人開(kāi)具。
根據(jù)《民法典》第五百二十三條:“當(dāng)事人約定由第三人向債權(quán)人履行債務(wù),第三人不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任!痹谌酱秴f(xié)議框架下,供應(yīng)商不予支付的,承租人依舊負(fù)有支付義務(wù),對(duì)此需要承租人對(duì)于整體租金的認(rèn)可。然而在實(shí)踐中部分承租人較為強(qiáng)勢(shì)或其內(nèi)部對(duì)于融資利率的控制,不同意配合對(duì)于整體租金的確認(rèn)或簽訂三方協(xié)議。這將導(dǎo)致只能由供應(yīng)商與出租人簽訂兩方協(xié)議,但由于缺乏承租人的委托代付內(nèi)容且供應(yīng)商缺乏承租人身份,供應(yīng)商支付的款項(xiàng)在法律層面能否定性為“租金”存在爭(zhēng)議,在財(cái)務(wù)層面該如何開(kāi)票的問(wèn)題亦存在爭(zhēng)議。
。ㄈ┮月(lián)合承租人身份支付部分租金
該模式系由供應(yīng)商作為聯(lián)合承租人,承擔(dān)一部分租金,出租人開(kāi)具相應(yīng)融資租賃增值稅發(fā)票。該模式下雖然解決了融資租賃租金發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題,但是由于供應(yīng)商在租賃期間并未實(shí)際使用租賃物,仍然被法院認(rèn)定為供應(yīng)商與出租人之間不構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。
(四)以債務(wù)加入方式支付部分租金
《民法典》第五百五十二條規(guī)定:“第三人與債務(wù)人約定加入債務(wù)并通知債權(quán)人,或者第三人向債權(quán)人表示愿意加入債務(wù),債權(quán)人未在合理期限內(nèi)明確拒絕的,債權(quán)人可以請(qǐng)求第三人在其愿意承擔(dān)的債務(wù)范圍內(nèi)和債務(wù)人承擔(dān)連帶債務(wù)!币灿腥谫Y租賃公司提出直接簽訂對(duì)于部分租金的債權(quán)加入?yún)f(xié)議,對(duì)此需要注意的是:1.需要承租人對(duì)于整體租金金額的確認(rèn);2.需要承租人知悉且未拒絕供應(yīng)商承諾加入支付部分租金;3.對(duì)于供應(yīng)商支付的租金,如開(kāi)票給承租人,可能違反三流一致原則;4.按照債務(wù)加入準(zhǔn)用擔(dān)保規(guī)則,需要供應(yīng)商對(duì)于債務(wù)加入事宜出具其內(nèi)部有效的決議文件,涉及供應(yīng)商是上市公司或上市公司已公開(kāi)披露的控股子公司的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步要求供應(yīng)商履行信息披露程序。
綜合上述分析,從出租人租金利益最大化角度考慮,建議優(yōu)先選擇供應(yīng)商以第三人身份代付部分租金的模式,即出租人按照融資租賃合同向承租人全額開(kāi)具租金發(fā)票,承租人與供應(yīng)商之間往來(lái)關(guān)系由其自行處理。但該等交易方案下建議仍需由承租人對(duì)相關(guān)代付事宜進(jìn)行確認(rèn)。
如承租人不同意配合簽署三方代付協(xié)議的,則建議可考慮采用供應(yīng)商從財(cái)務(wù)費(fèi)用途徑認(rèn)定的方案,即將交易結(jié)構(gòu)調(diào)整為設(shè)備價(jià)格折扣系因涉及付款期間縮短,以避免設(shè)備購(gòu)買(mǎi)增值稅開(kāi)票金額被扣減或紅沖的風(fēng)險(xiǎn),但鑒于目前金融案件穿透性審查的司法觀念愈發(fā)嚴(yán)格,仍然無(wú)法完全排除相關(guān)折扣價(jià)格被扣減融資本金的法律風(fēng)險(xiǎn)。